Выплата дивидендов за счет добавочного капитала

Советы опытных юристов по теме: "Выплата дивидендов за счет добавочного капитала". Если нужна дополнительная консультация - обратитесь к дежурному специалисту.

Внесение имущества в добавочный капитал: возможности и последствия

«Консультант», 2011, N 23

Проблема оценки долей участников общества давно уже является больной темой. Попытки законодателей внести ясность приводят к плачевным для бизнеса последствиям. Если вы собираетесь продать свое детище, вам придется делать это за границей, иначе наживете неприятности.

Согласно изменениям в НК РФ имущество, внесенное участниками в добавочный капитал в целях увеличения чистых активов (ЧА), не учитывается в качестве доходов при обложении налогом на прибыль. Показалось, что наконец законодатели ответили на многие накопившиеся вопросы. В частности, о безвозмездной передаче средств между физическим или юридическим лицом и обществом в случае, если это лицо владеет более чем 50%-ной долей в уставном капитале.

Кое-что стало ясно

Сегодня сделана интереснейшая вещь. Дано разрешение вносить имущество и денежные средства в капитал. Можно также увеличивать добавочный капитал посредством зачета долга общества перед участником. Дано разрешение не учитывать обществу вложения в добавочный капитал в качестве доходов. Причем независимо от того, какой долей в капитале обладает осуществляющий вложение участник и что сделает в дальнейшем общество с полученным имуществом.

Вложение имущества в добавочный капитал общества фактически признано возмездным, так как оно направлено на увеличение чистых активов общества. И в положениях пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ отсутствует указание на безвозмездный характер такого вложения (в отличие от положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, где речь идет именно о безвозмездной передаче средств).

Теперь стало понятно, что делать акционерам для увеличения чистых активов АО, если их величина меньше уставного капитала. Например, у АО может возникнуть обязанность уменьшения уставного капитала или ликвидации.

При этом условия эмиссии и обращения, а также условия выпуска акций, размещение которых направлено на увеличение уставного капитала, следует рассматривать как противоречащие законодательству.

Но анализ налоговых последствий вложений участников имущества в добавочный капитал на этапе продажи долей или акций общества и получения имущества при ликвидации общества показал, что все не так хорошо, как кажется.

Мнение министерства

Минфин России считает, что для целей обложения налогом на прибыль при продаже участником ООО принадлежащих ему долей в качестве ориентира может выступать стоимость продаваемых долей.

Она определяется исходя из действительной стоимости доли, принадлежащей участнику.

Таким образом, внесение имущества участниками ООО в добавочный капитал, приводящее к увеличению чистых активов, увеличивает действительную стоимость долей участника.

Как следствие, повышается стоимость доли при ее реализации для целей налогообложения.

На увеличение действительной стоимости долей участников при внесении ими имущества в капитал общества, не приводящего к увеличению номинальных долей, указал в свое время Конституционный Суд РФ.

Таким образом, вложение средств участников в добавочный капитал общества не является безвозмездным и имеет экономическую целесообразность. Это обусловлено тем, что оно приводит к увеличению действительной стоимости доли в капитале ООО.

Кроме того, вклад имущества в добавочный капитал увеличивает стоимость имущества, получаемого участником при его выходе из ООО.

Ведь при выходе участника общество обязано выплатить ему действительную стоимость его доли в капитале или выдать в натуре имущество на эту стоимость.

Согласно положениям пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ доход от продажи долей может быть уменьшен на цену приобретения данных долей и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Что не является расходом

Минфин России считает, что вклад участника в добавочный капитал общества не является расходом при определении налога на прибыль при выходе участника из ООО или реализации доли участника третьему лицу по следующим основаниям:

[2]

  • вклады участников в имущество (добавочный капитал) не являются вкладами в уставный капитал (Письмо Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81);
  • вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (Письмо Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/3/4);
  • невозможность учета вклада в добавочный капитал в качестве расхода вытекает из положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного предприятием безвозмездно от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей.

Кроме того, п. 16 ст. 270 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222).

Эти основания противоречат позиции Конституционного Суда об увеличении действительной стоимости долей при вложении в капитал общества, не приводящем к изменению номинальных долей. При этом из увеличения действительной стоимости долей следует возмездный характер указанного вложения.

Парадокс, однако

Таким образом, сложилась парадоксальная ситуация. Вклад участника в добавочный капитал в целях увеличения чистых активов, увеличивающий стоимость долей участника, не учитывается для целей обложения налогом на прибыль. Аналогично рассматривается и доход участника при продаже им долей или его выходе из общества.

Но ведь расходы участника по внесению имущества в добавочный капитал в силу их экономической оправданности и документальной подтвержденности соответствуют определению расходов, учитываемых для целей налогообложения!

Аналогичная ситуация складывается и со стоимостью акций. Для целей налогообложения цена акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется с учетом предельного отклонения от расчетной стоимости акций. Последняя может быть определена независимым оценщиком либо исходя из стоимости чистых активов АО.

Таким образом, вышеуказанное в отношении роста действительной стоимости долей общества при вложении имущества в добавочный капитал применимо и к акциям при определении их цены исходя из стоимости чистых активов. Определение рыночной стоимости акций независимым оценщиком также отразит рост стоимости акций в результате вложения имущества в добавочный капитал. Это обусловлено тем, что согласно правилам бухгалтерского учета средства со счета «Добавочный капитал» общества могут быть израсходованы в случаях:

  • погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки;
  • направления средств на увеличение уставного капитала;
  • распределения сумм между учредителями организации.

Добавочный капитал и акции

Любое использование добавочного капитала, внесенного акционерами, влечет удорожание акций.

Так, вложение добавочного капитала в уменьшение стоимости внеоборотных активов положительно влияет на финансовый результат общества. Это ведет к увеличению чистой прибыли и, соответственно, увеличению дивидендов. Последнее приводит к повышению котировок.

При использовании добавочного капитала для увеличения уставного капитала происходит рост уставного капитала без изменения количества акций и, соответственно, увеличение стоимости акций.

При использовании добавочного капитала для распределения между акционерами последние получают больший доход на принадлежащие им акции, что влечет за собой повышение их цены. Следовательно, вложение имущества в добавочный капитал увеличивает стоимость акций независимо от применяемого метода оценки.

Читайте так же:  44 предмета для новорожденных от собянина

В целях обложения налогом на прибыль операций по реализации ценных бумаг расходы при реализации акций определяются исходя:

  • из цены приобретения акции;
  • затрат на реализацию;
  • суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем акции ее продавцу.

Расходы и доходы по купле-продаже акций для определения налоговой базы по налогу на прибыль определяются на основании цены приобретения и цены реализации акций.

Также учитываются суммы выплаченного и полученного дохода и затраты на приобретение и реализацию. В связи с этим вклад акционером имущества в капитал общества не учитывается в качестве расхода при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Подумаем о последствиях

Таким образом, и с акциями складывается парадоксальная ситуация. Не учитываются для целей обложения налогом на прибыль, во-первых, расходы акционера при его вкладе в добавочный капитал в целях увеличения ЧА, увеличивающие действительную стоимость акций и, соответственно, стоимость акции.

Во-вторых, доход акционера для целей обложения налогом на прибыль при продаже им этих акций или его выходе из общества.

Можно легко представить последствия для налогоплательщиков при реализации возможностей, которые предоставляют им положения НК РФ о невключении в доходы при определении налога на прибыль имущества, вложенного участниками в добкапитал для увеличения ЧА.

Причем это один из немногих способов увеличить чистые активы АО, если их величина меньше уставного капитала и ни один из участников не имеет более 50% в капитале. В этой ситуации вложение в капитал и продажа бизнеса будут производиться не в России, а через страну, предоставляющую льготы по налогообложению операций купли-продажи акций.

Из изложенного следует, что льготу по налогу на прибыль, предоставляемую пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, можно применять в очень ограниченном числе случаев.

Например, когда участник или акционер, внесший имущество в добавочный капитал общества, не планирует продавать свои доли или акции. В противном случае этот участник или акционер заплатит налог на прибыль исходя из стоимости имущества, вложенного в добавочный капитал.

А это фактически означает двойное налогообложение. К сожалению, ни законодатели, ни контролирующие органы так и не усвоили главный принцип налогообложения — «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными» (п. 3 ст. 3 НК РФ).

За счет чего формируется добавочный капитал?

Добавочный капитал (ДК) — часть собственных средств предприятия, которая создает некую финансовую подушку безопасности, поскольку за счет такого капитала фирма получает возможность сгладить последствия некоторых негативных явлений в бизнесе. Но вместе с тем использование добавочного капитала допустимо только на определенные цели. Вот почему руководству и бухгалтерским службам важно знать не только, как сформировать ДК на предприятии, но и каким образом им можно распорядиться.

Добавочный капитал – это актив или пассив?

С экономической точки зрения добавочный капитал — это некая образовавшаяся в компании денежная величина, которая не влечет за собой каких-либо обязательств компании перед ее контрагентами. В связи с этим добавочный капитал напрямую влияет на чистые активы компании, а следовательно, на ее общее благосостояние, на стоимость такого бизнеса.

О том, как оценивается текущая величина чистых активов фирмы, см. в статьях:

По общему правилу организация считается тем устойчивее в финансовом плане, чем больше величина ее собственных средств относительно заемных. Добавочный капитал относится именно к собственным средствам компании. Поэтому в бухучете его стоимость отражается в составе собственного капитала фирмы (п. 66 Положения по ведению бухучета, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н [далее — положение № 34н]).

Что такое собственный капитал и как его рассчитать, читайте в статье «Собственный капитал в балансе — это. » .


По общему правилу счета учета собственного капитала организации — это пассивные счета. Добавочный капитал не исключение: учет ведется на бухгалтерском счете 83. Соответственно, увеличение его значения сопровождается проводками по кредиту счета 83, а уменьшение — проводками по дебету счета 83.

В бухгалтерской отчетности добавочный капитал также отражается в пассиве баланса (в разделе III).

Что собой представляет бухгалтерский баланс и как его заполнять, читайте в статьях:

За счет каких сумм образуется добавочный капитал

П. 68 положения № 34н говорит о том, что на предприятии добавочный капитал формируется за счет:

  • проведения соответствующей закону дооценки внеоборотных активов;
  • получения денежной суммы, превышающей по стоимости номинальную оценку размещенных акций (эмиссионный доход АО);
  • поступления в адрес фирмы иных аналогичных по своему характеру сумм.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Добавочный капитал включает все эти средства, однако в бухотчетности (балансе) каждая из перечисленных сумм, формирующих ДК, должна быть отражена отдельно.

Рассмотрим каждый из указанных способов более подробно.

Во-первых, сформировать (увеличить) добавочный капитал организации можно с помощью переоценки (а именно дооценки) внеоборотных активов (т. е. основных средств) фирмы. Переоценка заключается в том, что пересчету подвергается не только первоначальная (текущая) стоимость объекта ОС, но еще и сумма амортизации, начисленная в совокупности за предыдущие периоды по объекту (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет ОС», утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).

ВАЖНО! Переоценивать объекты ОС компания вправе не чаще чем 1 раз в год. При этом если фирма решила переоценить свои ОС, то надо иметь в виду, что в дальнейшем переоценку придется проводить регулярно (требование п. 15 ПБУ 6/01).

Если в результате пересчитанная стоимость ОС превышает прежнюю, сформированную по итогам предыдущей переоценки (если переоценка проводится первый раз, в расчет принимается первоначальная стоимость), то величина дооценки формирует добавочный капитал.

Если компания по результатам предыдущей переоценки выявила снижение стоимости ОС (уценку) и списала ее в расходы (так нужно делать в силу прямого требования п. 15 ПБУ 6/01), то при выявлении в последующем периоде увеличения стоимости ОС сумма дооценки не будет включаться в добавочный капитал, а должна будет учитываться как прочие доходы.

Добавочный капитал без переоценки в балансе – что это и как формируется

Второе основание для формирования уставного капитала связано с получением акционерным обществом дохода от продажи акций в размере большем, чем их номинальная стоимость.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Формально такое основание прописано законодателем только для АО. Вместе с тем аналогичное правило контролирующие органы распространяют и на ООО. Поэтому если ООО продает долю в участии по цене, превышающей ее номинал, у фирмы также образуется эмиссионный доход, который формирует добавочный капитал (письмо Минфина РФ от 15.09.2009 № 03-03-06/1/582).

Третьим обстоятельством, приводящим к формированию добавочного капитала компании, положение № 34н называет получение фирмой иных аналогичных по своему характеру сумм.

К таким суммам можно отнести, к примеру:

  • поступления от учредителей, не изменяющие размеры и номинальную стоимость их доли в уставном капитале (ст. 27 закона «Об акционерных обществах» от 08.02.1998 № 14-ФЗ, ст. 32.2 закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ, раздел «Отражение акционерным обществом информации о вкладах в его имущество» в приложении к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875);
  • имущество, полученное унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение сверх размера уставного фонда (см. раздел «Раскрытие федеральным государственным унитарным предприятием информации об имуществе, полученном в хозяйственное ведение сверх размера уставного фонда» в приложении к письму Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355).
Читайте так же:  Является ли уборщица материально ответственным лицом

Если же учредитель — иностранец и он решает внести в бизнес средства в виде иностранной валюты, то здесь тоже может возникнуть база для формирования добавочного капитала. Ведь момент отражения в учете операции по внесению учредителем средств и момент фактического их поступления в кассу компании могут приходиться на разные даты (в силу принципа начисления). Как следствие, если рублевая стоимость внесенных средств на дату их фактического поступления больше, чем рублевая оценка на момент формирования задолженности учредителя перед фирмой в бухгалтерском учете, то образуется положительная курсовая разница. Она и должна быть включена в добавочный капитал компании (п. 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств в иностранной валюте», утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).

Если организация ведет деятельность за пределами Российской Федерации, то активы и обязательства в иностранной валюте, возникающие в этой деятельности, при составлении бухгалтерской отчетности должны быть пересчитаны в рубли. Разницы, возникающие в результате пересчета этих активов и обязательств, зачисляют в добавочный капитал (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006).

В состав добавочного капитала включаются также суммы НДС, восстановленного учредителем при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал и переданного учреждаемой организации (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 30.10.2006 № 07-05-06/262, от 19.12.2006 № 07-05-06/302). Кроме того, некоторые возможности формирования ДК предусматривает План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

В частности, в документе указано, что со счетом 83, помимо указанных выше, могут корреспондировать счета 84 «Нераспределенная прибыль» и 86 «Целевое финансирование». Следовательно, увеличить добавочный капитал можно за счет некоторой части оставшейся после выплаты дивидендов прибыли, а также с помощью целевых поступлений от инвесторов.

Таким образом, существуют вполне определенные способы формирования ДК в компании, явное представление о которых должен иметь каждый руководитель, чтобы упрочить финансовое положение фирмы.

В то же время, поскольку принято считать, что такой вид капитала — своего рода подушка безопасности для организации, возникает вопрос: в каких ситуациях его наличие приносит пользу компании?

Счет 83: особенности отражения добавочного капитала

Добавочный капитал называют подушкой безопасности прежде всего потому, что он, как правило, не расходуется. На это указано в инструкции по применению Плана счетов (счет 83), где, в частности, разъясняется, что суммы, которые были отнесены на кредит счета 83, по общему правилу в дальнейшем не списываются. Вместе с тем указано, что записи по дебету счета 83 могут быть сделаны, но только в некоторых ситуациях:

  • при погашении выявленной уценки внеоборотных активов;
  • в целях увеличения уставного капитала фирмы;
  • при распределении этих сумм между собственниками компании.

Выявленная дооценка ОС увеличивает добавочный капитал. Обратная ситуация возникает, если дооцененные в предыдущих периодах ОС по результатам текущей переоценки показывают снижение своей стоимости. Такое снижение (уценка) будет уменьшать ДК компании (п. 15 ПБУ 6/01).

Видео (кликните для воспроизведения).

ВАЖНО! Уменьшение добавочного капитала будет происходить только в том случае, если сумма выявленной уценки не превышает сумму совокупной дооценки по ОС за все предыдущие периоды. Если же превышение есть, оно будет относиться на финансовый результат и включаться в прочие расходы компании.

Кроме того, в п. 15 ПБУ 6/01 указано, что если в организации какой-либо объект ОС выбывает, то добавочный капитал должен быть уменьшен на выявленную ранее величину его дооценки и эта сумму надлежит перенести из состава ДК в состав нераспределенной прибыли (абз. 7 п. 15 ПБУ 6/01).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Для того чтобы можно было выявить сумму дооценки по конкретному объекту ОС, важно вести учет по каждому объекту ОС на отдельных субсчетах в разрезе счета 83.

Вторым направлением, в котором организация может использовать добавочный капитал, является увеличение уставного капитала. В равной степени этот способ применим как для АО, так и для ООО. Ведь и закон «Об АО» от 26.12.1995 № 208-ФЗ, и закон «Об ООО» от 08.02.1998 № 14-ФЗ разрешают увеличивать уставный капитал за счет собственных средств компании.

ВАЖНО! Однако здесь есть одно ограничение: нельзя увеличить уставный капитал с помощью собственных средств фирмы на сумму большую, чем стоимость ее чистых активов за вычетом текущего размера уставного и резервного капиталов (п. 2 ст. 18 закона № 14-ФЗ, п. 5 ст. 28 закона № 208-ФЗ).

Третьим возможным направлением использования ДК компании является его распределение между собственниками.

Поэтому руководство компании при желании вправе принять решение о выплате участникам (акционерам) фирмы определенные средства из добавочного капитала.

Кроме того, существует ситуация, когда компания обязана распределить между своими собственниками ДК. Так следует поступать при ликвидации фирмы. Для того чтобы выявить общий размер средств, подлежащих распределению между собственниками при ликвидации, необходимо на счет 75 списать остатки по всем фондам и резервам компании, к которым относится в том числе добавочный капитал.

С порядком ведения бухгалтерского учета добавочного капитала можно познакомиться в статьях:

Использование добавочного капитала: спорные моменты

Помимо общеустановленных случаев использования добавочного капитала, которые на практике особых споров не вызывают, существуют также несколько противоречивых ситуаций.

В практике у многих компаний хоть раз за несколько лет образуются убытки. При этом среди специалистов тех фирм, в которых сформирован ДК, очень часто возникают расхождения во мнениях по следующему вопросу: можно ли за счет ДК покрыть образовавшиеся убытки прошлых лет?

[3]

С одной стороны, можно предположить, что поскольку действующее законодательство такое направление расходования средств добавочного капитала прямо не предусматривает, то использовать в целях покрытия убытков его нельзя.

С другой стороны, прямого запрета так поступать действующее гражданское, бухгалтерское и налоговое законодательство не содержит. Контролирующие органы отмечали лишь, что нельзя покрыть убытки за счет той части ДК, которая соответствует сумме дооценки ОС (письмо Минфина РФ от 21.07.2000 № 04-02-05/2).

Возникают споры на практике и вокруг другой ситуации. Как было указано выше, с помощью ДК можно частично увеличить уставный капитал. Однако сам добавочный капитал складывается из разных по своей экономической природе средств. Возникает вопрос: любые ли части ДК могут увеличивать уставный? Ведь в состав ДК могут входить, к примеру, суммы положительной переоценки объектов ОС, фактически не образующие реальный приток денежных средств в фирме.

Читайте так же:  44 тысячи ветеранам боевых действий в

С одной стороны, ПБУ 6/01 разрешает использовать величину выявленной переоценки либо на покрытие выявленной впоследствии уценки ОС, либо на увеличение нераспределенной прибыли фирмы (если ОС выбывает). Можно ли внести добавочный капитал в этой части в счет увеличения уставного капитала, в ПБУ не указано.

В то же время законодатель не ограничивает право организации использовать добавочный капитал на увеличение уставного в зависимости от того, какую именно природу имеют отдельные части ДК. К тому же контролирующие органы также не выделяют каких-либо исключений в норме, разрешающей увеличивать уставный капитал компании за счет добавочного (письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2005 № 20-12/21866).

Поэтому представляется, что организация вправе самостоятельно решать, какие именно части из ДК должны быть направлены на увеличение уставного.

Добавочный капитал компании в ряде случаев служит хорошей страховкой, инструментом финансовой поддержки и повышения устойчивости фирмы. Поэтому важно помнить, что сформировать ДК можно с помощью переоценки объектов ОС, продажи доли в фирме по цене выше номинальной, а также в результате поступления иных сумм, схожих по своей экономической сути. Вместе с тем использовать добавочный капитал можно не на любые цели. За счет ДК законодатель разрешает погасить выявленную уценку ОС, увеличить уставный капитал фирмы, распределить ДК между собственниками. Возможны также и иные случаи использования таких средств, однако они не являются прозрачными и однозначно правомерными. В бухучете добавочный капитал — это пассив организации, учитываемый на счете 83. При этом в разрезе счета 83 компании следует вести аналитический учет сумм отдельных частей ДК, сформированных по самостоятельным основаниям.

Выплачиваем дивиденды: нестандартные ситуации

Скоро во многих организациях начнут утверждать годовой отчет. А после этого бухгалтеры должны будут решить задачу не менее сложную, чем составление годового отчета. Им предстоит рассчитать дивиденды, налог с них и произвести необходимые расчеты с учредителями общества. В предыдущей статье Альбина Островская, ведущий консультант ООО «Консалтинговая группа «Таксоптима», рассказала об общих правилах начисления и налогообложения дивидендов. А данный материал она посвятила разбору нестандартных ситуаций, которые возникают на практике при выплате дивидендов.

Непропорциональное распределение

Уставом ООО может быть определено, что прибыль между участниками распределяется не пропорционально долям их участия в уставном капитале, а в иной пропорции. Это разрешено пунктом 2 статьи 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Однако не все знают, чем чревато такое непропорциональное распределение дивидендов.

Напомним, что в обычной ситуации (когда прибыль распределяется пропорционально долям участников) общество при выплате учредителям дивидендов должно в качестве налогового агента удержать и уплатить в бюджет 9 процентов НДФЛ, если учредитель является физическим лицом. А в случае, когда учредителем является юридическое лицо, ставка налога на прибыль составляет 0 процентов или 9 процентов. То есть ставка налога, уплачиваемого с дивидендов, является льготной, будь то НДФЛ или налог на прибыль. Применяется ли к дивидендам такая же ставка в случае непропорционального распределения прибыли?

Для начала обратимся к определению дивиденда, которое дано в пункте 1 статьи 43 НК РФ. Там сказано, что дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Из данного определения чиновники делают вывод: прибыль, полученная участником сверх своей доли, дивидендом в смысле определения, данного в целях налогообложения, не является. А значит, эта сумма образует иной доход учредителя, к которому применяется общая ставка: 13 процентов — при выплате дохода физическому лицу, 20 процентов — при выплате дохода юридическому лицу (письма Минфина России от 30.01.06 № 03-03-04/1/65, от 24.06.08 № 03-03-06/1/366).

Обратите внимание, что общая ставка (13 или 20 процентов) применяется не ко всей сумме распределенной прибыли, а к сумме превышения. Хотя на практике налоговики могут попробовать обложить налогом по повышенной ставке всю сумму. В этом случае справедливость удается восстанавливать в суде (постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.01.06 по делу № А44-2409/2005-7, ФАС Уральского округа от 12.12.07 № Ф09-10292/07-С2). А вот примеры, когда организации удавалось опровергнуть позицию Минфина и доказать, что льготную ставку налога можно применять ко всей сумме «непропорционального» дивиденда, в судебной практике, к сожалению, отсутствуют.

Кто должен заплатить налог с превышения?

Получается, что в случае непропорционального распределения прибыли в отношении участника, получающего завышенную сумму дивидендов, будут применяться две ставки: 9 и 13 процентов по НДФЛ; 0 (9) процентов и 20 процентов — по налогу на прибыль. Та часть налога, к которой применяется льготная ставка, должна быть удержана обществом, выплачивающим дивиденды. Возникает вопрос: а что делать обществу с оставшейся суммой дивидендов, которая не попала под налогообложение по льготной ставке? Также удержать налог, но уже по ставке 13 (20) процентов?

Все зависит от того, кто именно является учредителем, получившим завышенную сумму дивиденда. Если им является юридическое лицо, то удерживать с этой суммы налог обществу в качестве налогового агента не нужно. Дело в том, что организация, выплачивающая «дивидендный» доход своим учредителям — юридическим лицам, является налоговым агентом только в части дивидендов. А дивидендом в смысле налогообложения, как мы уже отметили ранее, является сумма дохода, соответствующая доле участника. Сумма превышения дивидендом, по сути, не является, поэтому, общество не должно удерживать с этой суммы налог.

Следовательно, налог с этого дохода (по ставке 20 процентов) должен заплатить сам участник, включив эту сумму в свой внереализационный доход. Правда, если участник владеет более чем 50 процентов уставного капитала общества, то он может воспользоваться льготой, установленной подпунктом 11 пунктом 1 статьи 251 НК РФ, и не облагать налогом сумму превышения.

Если же участником, получающим завышенную сумму дивиденда, является физическое лицо, то именно общество, выплачивающее дивиденды, должно удержать НДФЛ с обеих частей: с дивидендов — по ставке 9 процентов, с суммы превышения — по ставке 13 процентов. Такой вывод сделан нами на основании статей 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса, где описаны ситуации, когда физическое лицо самостоятельно уплачивает налог на свои доходы. Рассматриваемая ситуация с непропорционально распределенными дивидендами там не упомянута. А это значит, что применяются общие правила и налог с дохода налог удерживает источник выплаты дохода (налоговый агент).

Отказ от дивидендов в пользу общества

Следующая нестандартная ситуация — участник отказывается от дивидендов в пользу общества. Чиновники считают, что в этом случае, несмотря на неполучение дивидендов, у участника все равно возникает облагаемый налогом доход. Свой специалисты Минфина объясняют тем, что «возможность отказа налогоплательщика от получения дивидендов действующим законодательством не предусмотрена» (письмо Минфина России от 04.10.10 № 03-04-06/2-233). Датой фактического получения дохода, как отмечают в Минфине, является день отказа налогоплательщика от причитающихся ему дивидендов в пользу организации, которая их выплачивает.Соответствует ли вывод Минфина налоговому законодательству?

Читайте так же:  В каком состоянии можно зарегистрировать дом

Ответить однозначно на этот вопрос достаточно сложно. С одной стороны, согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы (включая и дивиденды) налогоплательщика, как фактически полученные, так и те, право распоряжаться которыми у него возникло. В данной ситуации эта норма подтверждает сделанный чиновниками вывод. Ведь можно сказать, что участник, отказавшись от получения дивидендов, фактически воспользовался своим правом распорядиться причитающимся ему доходом. Однако не нужно забывать, что НДФЛ удерживается налоговым агентом из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. В данной ситуации обществу просто не с чего удерживать налог, ведь выплаты денежных средств участнику не происходит.

Кроме того, основополагающий принцип определения дохода в целях налогообложения закреплен в статье 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. В случае отказа от дивидендов не совсем справедливо говорить об экономической выгоде.

В общем, ситуация возникает неоднозначная, поэтому во избежание рисков ее лучше не допускать. Учредителю можно не отказываться от получения дивидендов. Надо распределить чистую прибыль, но «забыть» перечислить ему дивиденды. В такой ситуации у общества просто будет висеть задолженность перед участником, которая по истечении трех лет с момента, когда дивиденды должны были выплачиваться, будет восстановлена в составе нераспределенной прибыли общества.

А теперь немного изменим ситуацию. Предположим, что участники общества решили распределить чистую прибыль таким образом, чтобы передать ее только одному из участников, приняв соответствующее решение на общем собрании и внеся соответствующие изменения в устав. По сути, остальные участники в этом случае (как и в вышеописанной ситуации) также отказываются от дивидендов, но не в пользу общества, а в пользу другого участника. Здесь уже нет рисков, которые возникают при отказе от дивидендов в пользу общества. Ведь подобное распределение разрешено действующим законодательством при условии, что такой порядок определен уставом общества.

Завуалированная выплата дивидендов

Рассмотрим еще один нестандартный вариант, который нередко используется на практике. Учредителем выступает юридическое лицо, и при этом доля его участия в обществе превышает 50 процентов. Допустим, что общим собранием участников общества принято решение, что дивиденды не выплачиваются. Одновременно принимается решение направить чистую прибыль общества для пополнения оборотных средств компании-учредителя. В итоге учредитель все равно получит доход, но не в виде дивидендов, а в виде безвозмездно полученных средств.

Зачем это делается? Затем, чтобы не платить налог с дивидендов. Ведь с безвозмездно полученных денег налог не платится благодаря льготе, предусмотренной подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Согласно этой норме при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.

Тем не менее, эта уловка не сработает. Чиновники считают, что такие суммы отвечают критериям, присущим «дивидендному» доходу, а значит, они должны облагаться налогом как дивиденды (письмо Минфина России от 26.07.10 № 03-03-06/1/485).

Но ведь можно пополнять оборотные средства учредителя за счет оборотных средств общества, то есть не затрагивая чистую прибыль общества. Результат практически тот же — учредитель получит свой необлагаемый налогом доход, а налоговые риски отсутствуют.

Распределение добавочного капитала между учредителями

В законодательстве прописан единственный способ выплатить деньги учредителям. Это распределение чистой прибыли. Однако с точки зрения бухучета часть добавочного капитала можно рассматривать как часть чистой прибыли. Тогда распределенную часть добавочного капитала можно считать дивидендами.

Что же это за часть, которую можно распределить? Добавочный капитал формируется из суммы дооценки основных средств, разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, курсовых разниц, в случае когда задолженность по взносам в уставный капитал выражена в иностранной валюте.

Конечно, наиболее правильным было бы распределение той части добавочного капитала, что была сформирована за счет полученного имущества. То есть, по сути, это превышение номинальной стоимости долей или акций.

Абсолютно точно не стоит использовать для этих целей суммы, ставшие добавочным капиталом в результате переоценки основных средств. Ведь их вы учтете в дальнейшем при уценке этих же объектов. И только после их выбытия суммы добавочного капитала можно будет распределить.

При выплате денежных средств учредителям-физлицам в учете делаются записи:

ДЕБЕТ 83
КРЕДИТ 75 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»
– распределены между учредителями (участниками, акционерами) организации средства добавочного капитала;

ДЕБЕТ 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов»
КРЕДИТ 68 субсчёт «Расчёты по НДФЛ»
– удержан налог на доходы учредителей – физических лиц;

ДЕБЕТ 75 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»
КРЕДИТ 51 (52, 50) субсчёт «Расчёты по НДФЛ»
– перечислены учредителям (участникам, акционерам) средства добавочного капитала организации.

Как налоговый агент, компания уплачивает НДФЛ, если ее учредитель – физическое лицо. Причем по ставке 13%. Ведь суммы добавочного капитала не являются дивидендами в чистом виде. Если учредитель – юридическое лицо, то налог на прибыль надо исчислить и уплатить по ставке 13%. Потому что для организаций дивидендами являются любые доходы от долевого участия. Об этом сказано в статье 275 Налогового кодекса.

До 2015 года к дивидендам применялась ставка по налогу на прибыль в размере 9%. Поэтому если доходы были выплачены до 1 января 2015 года, то налог исчисляется, исходя из ставки 9%.

Также добавочный капитал можно направить на погашение убытков. Ведь прямого запрета на это в законодательстве нет. Смотрите. Чаще всего добавочный капитал организации формируется за счет дополнительно полученного обществом имущества, собственником которого является само общество согласно статье 66 Гражданского кодекса. А это значит, что организация может распоряжаться им по своему усмотрению.

Таким образом, организация вправе по решению учредителей направлять средства добавочного капитала в погашение полученных убытков. Исключение составляет сумма добавочного капитала, который был сформирован в результате дооценки имущества. За счет этой суммы в дальнейшем может производиться только уценка основного средства или нематериального актива. Подтверждает возможность использования добавочного капитала на покрытие убытков и то, что приведенный в Инструкции к Плану счетов перечень вариантов использования добавочного капитала является открытым. В бухучете использование средств добавочного капитала на покрытие убытков прошлых лет отражается проводкой по дебету счета 83 кредиту 84.

Как распределить добавочный капитал

«Финансовые и бухгалтерские консультации», 2006, N 3

Только ли чистую прибыль общества могут распределить между собой его собственники? Инструкция по применению Плана счетов в принципе допускает возможность распределения между участниками (акционерами) общества и сформированного добавочного капитала. Однако подробно процедура и условия такого распределения не рассматриваются ни в гражданском, ни в налоговом, ни в учетно-финансовом праве. Тем не менее попробуем разобраться в этом вопросе.

Читайте так же:  Возврат средств за обелиски участникам вов

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Гражданское законодательство

Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) предусматривает только один вид выплат действующим участникам общества — распределение чистой прибыли (ст. 28). Учитывая это, на наш взгляд, выплату учредителям части добавочного капитала (как части чистой прибыли по данным бухгалтерского учета) можно приравнять к выплатам дивидендов в их чистом виде. Соответственно, по нашему мнению, возможность выплат участникам дохода в виде распределенной части добавочного капитала, с точки зрения норм гражданского законодательства, должна иметь те же ограничения, что и условия выплаты дивидендов. Дивиденды же начисляются и выплачиваются только при соблюдении обществом целого ряда условий, которые указаны в ст. ст. 28, 29 Закона об ООО, п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

[1]

Финансовое право

В контексте данной отрасли права вопрос должен ставиться о том, какую сумму добавочного капитала участники имеют право распределить между собой. Напомним, что добавочный капитал организации может состоять из нескольких разных составляющих: суммы дооценки основных средств, эмиссионного дохода; курсовых разниц в случае, когда задолженность по взносам в уставный капитал выражена в иностранной валюте, безвозмездно полученного имущества и др.

В связи с этим, по мнению большинства экспертов, на выплаты учредителям могут быть направлены только те средства, которые соответствуют фактически полученному имуществу (в частности, превышение номинальной стоимости долей), а не те, которые были образованы виртуально по правилам бухгалтерского учета, например, в результате переоценки основных средств. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 21 июля 2000 г. N 04-02-05/2. Суммы дооценки имущества, отраженные на счете «Добавочный капитал», имеют свое особое целевое направление использования при последующей уценке такого имущества или его выбытии. Однако наказания за несоблюдение этого экономически обоснованного условия обществами и их учредителями ни налоговое, ни административное законодательство не содержит.

Налоговое право

Допустим, что общество все же приняло решение о распределении добавочного капитала между учредителями. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д 83 «Добавочный капитал» — К 75 «Расчеты с учредителями» — распределен между учредителями организации добавочный капитал;

Д 75 — К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДФЛ» — удержан налог на доходы учредителей;

Д 75 — К 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») — выплачены учредителям средства из суммы добавочного капитала.

Вопрос заключается в том, какую ставку налога на доходы физических лиц следует в данном случае применить: 9% — как на дивиденды (п. 4 ст. 224 НК РФ) или же обычную — 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Например, специалисты Минфина России однозначно считают, что норма п. 4 ст. 224 НК РФ применяется только для тех дивидендов, которые отвечают требованиям п. 1 ст. 43 НК РФ. Согласно ст. 43 НК РФ дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) при распределении прибыли, которая осталась после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале.

Однако, с точки зрения гражданского законодательства, дивидендами будет считаться и распределение чистой прибыли не пропорционально долям. Но здесь вступает в силу положение п. 1 ст. 11 НК РФ о том, что для целей налогообложения институты, понятия и термины должны применяться именно в том значении, в каком они используются в самом НК РФ. Только при отсутствии такого значения применяются нормы соответствующих отраслей права. А как мы уже указывали, в НК РФ имеется свое собственное определение дивидендов, которое и должно использоваться для целей налогообложения.

Таким образом, дивидендами может быть признана только такая часть чистой прибыли общества, которая распределена между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале.

Данный вывод можно сделать, прочитав Письмо Минфина России от 11 ноября 2005 г. N 03-05-01-04/353. В нем отмечено, что, поскольку гл. 23 НК РФ не содержит специальных норм для обложения НДФЛ сумм, выплачиваемых физическим лицам — участникам общества при распределении прибыли не пропорционально их долям, такие доходы налогоплательщиков — налоговых резидентов РФ подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставки, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%).

В нашем же случае, рассматривая понятие добавочного капитала, следует учитывать, что его определения в налоговом законодательстве нет. Значит, с учетом упомянутой нормы п. 1 ст. 11 НК РФ, следует обратиться к бухгалтерскому законодательству, которое, правда, самостоятельного определения также не содержит. Однако по совокупности его норм можно утверждать, что чистая прибыль — это прибыль после налогообложения. Соответственно, она учитывается на счете 84 «Нераспределенная прибыль», который формально никак нельзя приравнять к средствам, отраженным на счете 83.

Исходя из изложенного представляется, что доходы физических лиц — участников (акционеров) общества, в пользу которых произведено распределение добавочного капитала, должны облагаться по общей ставке 13%. В данном случае можно утверждать, что для целей налогообложения рассматриваемые нами суммы нельзя считать дивидендами, поскольку распределению подвергается не чистая прибыль общества, а добавочный капитал.

Видео (кликните для воспроизведения).

Если же такие средства распределяются в пользу участников (акционеров) общества — юридических лиц, то ситуация более благополучна. Дело в том, что в целях гл. 25 НК РФ под дивидендами понимаются доходы от долевого участия в деятельности организаций, т.е. любые доходы, а не только в виде распределенной прибыли (ст. 275 НК РФ).

Источники


  1. Широкунова, О. В. Как открыть свое дело. Создание юридического лица / О.В. Широкунова. — М.: Феникс, 2005. — 384 c.

  2. Кучерена Анатолий Бал беззакония. Диагноз адвоката; Политбюро — М., 2015. — 352 c.

  3. Московский городской суд в системе органов государственной власти Российской Федерации. История и современность: моногр. . — М.: Проспект, 2014. — 192 c.
  4. Малько, Александр Васильевич Теория государства и права в вопросах и ответах. Учебно-методическое пособие / Малько Александр Васильевич. — М.: Дело, 2016. — 445 c.
  5. Авакьян, С.А. Конституционное право России: Методическое руководство к семинарам; М.: Российский Юридический Издательский Дом, 2013. — 370 c.
Выплата дивидендов за счет добавочного капитала
Оценка 5 проголосовавших: 1

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here